BFH: Verzicht auf eine Pensionszusage kann zu einer verdeckten Einlage von 0 EUR führen

In einem aktuellen Fall hatte sich der Bundesfinanzhof (BFH, 08.06.2011 - I R 62/10) mit dem Verzicht auf verfallbare Pensionsansprüche zu befassen. Streitig war, ob der ertragswirksame Fortfall einer Verpflichtung aus einer noch nicht unverfallbaren Pensionszusage durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert wird.

Der Fall:

Die Klägerin ist Rechtsnachfolgerin einer 1992 errichteten GmbH. Zu Beginn des Streitjahres 2002 waren Gesellschafter zu gleichen Anteilen A, B, C und D. Diesen sämtlich zu Geschäftsführern bestellten Gesellschaftern waren mit Vereinbarung vom 20. November 1993 ab dem 1. Dezember 1993 Pensionszusagen erteilt worden, und zwar jeweils eine Altersrente von monatlich 3.000 DM nach Vollendung des 65. Lebensjahres. Bei einem Ausscheiden vor Eintritt des Versorgungsfalls sollten die §§ 1 und 2 Betriebsrentengesetz (BetrAVG) alte Fassung angewendet werden, das heißt u.a. mussten seit Erteilung der Zusage 10 Jahre vergangen sein. Die Anstellungsverträge der Geschäftsführer waren frühestens zum 31. Dezember 2003 kündbar.

Am 28. August 2002 veräußerten die Gesellschafter (und Geschäftsführer) ihre Anteile an den Käufer E. Dazu heißt es unter § 6 der Vereinbarung ("Gewährleistungen der Verkäufer"):
" ... Die Parteien sind sich einig, dass die den Verkäufern erteilten Pensionszusagen nicht den Bestimmungen des BetrAVG unterfallen, und dass auch bis zum heutigen Tag keine Unverfallbarkeit entsprechend § 1 BetrAVG eingetreten ist. Die Verkäufer garantieren demzufolge, dass die Verkäufer mit dem in diesem Vertrag geregelten Ausscheiden als Gesellschafter und Geschäftsführer der Gesellschaft keinerlei Ansprüche mehr aus den erteilten Pensionszusagen zustehen. Der Käufer ist über die Auflösung der für die Verkäufer gebildeten Pensionsrückstellungen und die daraus resultierende Steuerbelastung der Gesellschaft informiert."

Im Anteilsübertragungsvertrag war auch vereinbart, dass die Anteilsverkäufer, deren Anstellungsverträge mit sofortiger Wirkung aufgehoben wurden, als Geschäftsführer abberufen werden sollten. Die Klägerin hatte in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 2002 die Pensionsrückstellungen erfolgsneutral auf das Rücklagenkonto gebucht, da sie von einer Werthaltigkeit der Pensionsrückstellungen ausging. Das Finanzamt war hingegen der Auffassung, dass der Verzicht auf eine noch nicht unverfallbare Pensionsanwartschaft nicht zu einer den Ertrag aus der Auflösung ausgleichenden Einlage in Höhe der Pensionsrückstellungen führe, da der Teilwert mit null EUR zu bemessen sei. Das Finanzamt erließ Steuerfestsetzungen sowie Verlustfeststellungen auf der Grundlage einer einkommenserhöhenden Auflösung der Pensionsrückstellungen (in Höhe von 109.896 EUR).

Das Urteil des BFH:

Der BFH gab dem Finanzamt Recht: Der ertragswirksamen Fortfall der Pensionsverpflichtungen der noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen kann nicht durch eine einkommensmindernde Einlage der ursprünglich zusagebegünstigten Gesellschafter kompensiert werden. Der im Zuge der Anteilsübertragungen eingetretene Fortfall der Verpflichtungen aus den noch nicht unverfallbaren Pensionszusagen ist bei der Klägerin ertragswirksam (einkommenserhöhend) anzusetzen. Da der Verzicht auf Pensionszusagen z.Zt. ein großes Thema der Finanzverwaltung ist, interessieren natürlich sehr die Ausführungen des BFH zum Verzicht.

Hier einige Auszüge aus dem Urteil:

1. Eine Argumentationsmöglichkeit sah der BFH darin, dass es bereits an einer Einlage der Altgesellschafter fehle, sei es, weil die Versorgungsanwartschaften im Zeitpunkt der Verzichte noch verfallen konnten; sie also lediglich einen aufschiebend bedingten Anspruch auf Pensionszahlungen bei Eintritt des Versorgungsfalls repräsentierten und sie damit zu diesem Zeitpunkt mangels vorherigen Zuflusses beim Anwartschaftsberechtigten nicht einlagefähig waren oder sei es, weil man annähme, dass die mit den Verzichten einhergehende Beendigung der Anstellungsverhältnisse als Geschäftsführer im Zuge der Veräußerung der Geschäftsanteile nicht durch das Gesellschaftsverhältnis (mit-)veranlasst gewesen ist.

2. Eine weitere Argumentation war, dass man zwar die Voraussetzungen einer Einlage der hier aufgrund ihrer gleichgelagerten Interessen beherrschenden Altgesellschafter als erfüllt ansieht, sei es, weil die Verzichte Gegenstand der vertraglichen Vereinbarung zur Anteilsübertragung waren, sei es, weil die Altgesellschafter aus diesem Grunde einer vorzeitigen Auflösung ihrer Anstellungsverträge zugestimmt haben, was wiederum verhinderte, dass die Pensionsanwartschaften unverfallbar werden konnten. Für diesen Fall einer Einlage wären die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften, auf die verzichtet worden ist, indes als wertlos anzusehen und mit null zu bewerten.

3. Auch zur Wertermittlung äußert sich der BFH und verweist grundsätzlich auf die H 40 "Verzicht auf Pensionsanwartschaftsrechte" der Körperschaftsteuerhinweise 2008. Der BFH folgert, dass das Finanzgericht auf der Grundlage zur Wertermittlung im Falle eines Verzichtes die noch verfallbaren Pensionsanwartschaften zu Recht mit null EUR bewertet. Denn die Einlagebewertung knüpft daran an, welchen Betrag die Versorgungsberechtigten zum Zeitpunkt des Verzichtes bzw. ihrer Zustimmung zur Auflösung der Anstellungsverträge hätten aufwenden müssen, um eine gleichhohe Pensionsanwartschaft gegen einen vergleichbaren Schuldner zu erwerben. Der wirtschaftliche Wert des konkreten Versorgungsanspruches ist dabei nicht nur aus der Sicht des Versorgungsbegünstigten zu ermitteln. Dies gilt jedenfalls dann, wenn der Anspruch noch verfallbar ist und der Verzicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen und einer damit einhergehenden Auflösung der für die Pensionszusagen maßgeblichen Anstellungsverträge steht. Denn ohne eine Fortsetzung der dem Versorgungsversprechen zugrundeliegenden Tätigkeit der Altgesellschafter bei dem Versprechenden, die wiederum durch die Aufhebung der Anstellungsverträge ausgeschlossen ist, entfällt in diesem Fall ein Versorgungsanspruch; er ist auch nicht zeitanteilig bezogen auf die bisherige Tätigkeitszeit entstanden.

Wahrscheinlich mit Blick auf die aktuelle Diskussion des Bundesfinanzministeriums zum Verzicht hat der BFH sein Urteil deutlich auf die Fallkonstellation "Verzicht auf einen verfallbaren Anspruch" plus "Kein Erwerb von unverfallbaren Ansprüchen mehr möglich" plus "Verzicht im Zusammenhang mit der Veräußerung von Geschäftsanteilen" ausgerichtet. Es bleibt abzuwarten, wie der BFH einen Fall beurteilen würde, in dem ein noch aktiver und weiterhin aktiver Gesellschafter-Geschäftsführer allein auf den sog. Future Service verzichtet. [Quelle: Wolters Kluwer Deutschland Information Services GmbH]

Autor: Wolters Kluwer | 14.10.2011 | 0 Kommentare | Rubrik: Pensionszusage